6.暴力虚开行为。暴力虚开一般是由“空壳公司”进行无货交易暴力虚开，因为其虚开的进项税款予以抵扣，但销项税款通过各种方式操作而不予缴纳，该行为也是2018年8月22日，国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行 4 部委共同部署“打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动”中重点打击的对象。一般来说，“空壳公司”系虚开增值税专用发票攫取非法利益的主要载体，“暴力虚开”系虚开团伙大肆违法犯罪的主要方式，“走逃失联”系不法分子逃避打击的主要方法。待风声过后，其换一个地方重新注册新的“空壳公司”再进行流窜式的暴力虚开。因其严重威胁国家税收安全和财政安全，应当坚决从严从快打处。

（三）虚开链条中共犯的认定

对于开票公司恶意虚开、暴力虚开，受票企业恶意买票的违法犯罪行为，在同一案件中需要区分不同当事人的主观心态，分为三种情形来阐释。第一种情形，比如说甲公司为了处理“富余发票”，经过乙介绍，将发票无真实货物交易而虚开给丙公司，其中丙公司支付的开票费9%由甲乙进行利益分成，丙公司将获得的进项发票按照16%予以抵扣。案件中的甲乙丙均有非法获利并存在恶意虚开情形，应当以虚开增值税专用发票的共犯论处。第二种情形，如果说开票公司并非恶意虚开或暴力虚开，但受票企业恶意买票，仅应对受票企业和中间介绍人进行刑事处罚。比如A公司将货物卖给B，再根据B的要求将发票开给C公司，由C公司支付开票费9%给B，A公司对此没有获取开票好处费，C公司以16%抵扣进项税款，那么BC均有非法获利行为。此时A公司存在行政虚开的违法行为，但属于有货交易且如实开具对应金额发票，不宜认定A与BC系虚开增值税专用发票的共犯。第三种情形，如果说实体公司处理“富余发票”恶意虚开或者“空壳公司”暴力虚开中，受票企业不属于恶意买票，仅应对开票公司和中间介绍人进行刑事处罚。比如甲公司处理富余发票，由乙居中介绍，甲公司开具发票给丙公司，丙公司按照如实购买发票的进项税率16%的价格全额支付开票费给甲公司，然后到税务局按照16%进行了认证抵扣，案件中甲乙对于丙支付的开票费进行了利润分成。丙公司接受虚开的原因系跟上游购货不带进项发票，但卖给下游又开具销项发票并申报纳税，为了弥补自己进项不足的缺憾而接受虚开，并且丙也按照抵扣税率全额支付开票费给甲公司，此时的发票也属于“真票虚开”，也完全有理由相信甲公司对其开具的对应销项发票申报缴纳了税款，因为我国实行以票控税制度。对于丙公司来说，其销项缴纳，进项予以抵扣，符合有缴纳才能抵扣原则，国家从该交易的增值部分征收到了增值税。此时丙公司虽然有接受虚开的行政违法行为，但不存在非法获利情形和骗税目的，不属于恶意买票，不宜认定丙与甲乙构成虚开增值税专用发票的共犯。

（四）此罪与彼罪的认定

对于增值税专用发票类犯罪，根据我国《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，主要存在认定为虚开增值税专用发票罪还是非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票罪的区分。

案例分析：2012年至2013年间，受票企业赵某在无真实货物交易情况下，以购进钢材名义取得开票公司刘某虚开的增值税专用发票，虚开税款数额为1600万余元，且被赵某全部用于抵扣进项税额，为此，刘某收取了475万元的开票费。原因为受票企业赵某在融资中开具1.2亿元增值税专用发票给中国诚通公司，自己留下了1.2亿元的销项发票需要缴纳相应的增值税，为此才找到开票公司刘某为自己虚开进项发票来冲抵。北京市西城区法院根据指控的虚开增值税专用发票罪，对两个单位判处罚金，对二人各判处有期徒刑10年6个月。二人上诉后，北京市第二中级人民法院以及出庭应诉的检察院认为，本案是否具有骗税目的且造成国家税款流失的证据不足，遂改变定性，认为开票公司刘某通过虚开获取的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得，而受票企业赵某支付开票费就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。二审遂改判，对单位判处罚金，对受票企业赵某以非法购买增值税专用发票罪判处2年6个月，对开票公司刘某以非法出售增值税专用发票罪判处3年。

对此我们不难发现，虚开增值税专用发票罪属于目的犯，而非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪属于行为犯。也就是说，作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否有虚开行为，还要从实质上把握行为人虚开的主观心态以及客观后果，即主观上是否具有骗税目的，客观上是否造成国家税款损失。因开票公司刘某、受票企业赵某虽然有形式上的虚开行为，但是增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生、且有增值为事实基础，无货交易是一种虚假开具行为，其虚开目的是为了贸易融资而非骗税目的，虽然受票企业进项已经抵扣，但其虚开给中国诚通公司的销项发票因没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分销项税款也不会给国家造成实际税款损失，因此双方构成虚开增值税专用发票罪的证据不足，遂分别以非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪进行处罚。

（五）造成国家税款损失的认定

一是针对同一个交易主体来分析。甲如实交易开具的销项发票予以申报缴纳，甲如实交易获得的进项发票予以认证抵扣，甲增值税应纳税额为进销差（销项税额-进项税额），即商品交易中增值部分缴纳税款。二是针对同一笔交易行为来分析。开票公司销项申报缴纳，受票企业进项予以抵扣。根据有缴纳才能抵扣原则，实务中很多情况是进项抵扣，但销项没有申报缴纳或者少申报缴纳，此时就造成了国家税款损失，一般来说空壳公司欠税（销项不缴纳）走逃失联的情况较为普遍。实体公司“跑得了和尚跑不了庙”，一般是进项抵扣了，但销项通过一些列神操作，比如不如实申报，或者少申报缴纳，或者利用优惠税率档次，或者免税政策，进而会造成国家税款损失。三是从整个链条来整体分析。增值税纳税原理只是对每个环节的增值部分缴纳，最终由终端消费者买单来承担税负。但国家收税是每个环节由开票公司代征代缴，因此不好界定整个大循环链条是否闭合以及国家税款是否存在流失情形。

对于办案实务中的认定，笔者认为不宜从整个交易链条来整体分析是否造成国家税款损失，因为这涉及到不同的税务主管部门，无论是搜集证据还是进行指控、审判认定均存在很大的障碍。建议界定是否造成国家税款流失，遵从有缴纳才能抵扣原则的基础上，从如下几个方面入手：第一，从同一交易主体，即该公司的增值税税负率来分析其销项缴纳和进项抵扣是否符合常情常理；第二，对比同一笔商品交易的销售方是否如实申报缴纳，购买方是否如实进项抵扣；第三，分析开票方、受票方、中间介绍人是否存在非法获利行为，以此来认定其是否具有骗税目的，进而从功利角度、商人的逐利性特征出发，在有证据证实的情况下，根据经验法则和逻辑法则来界定其行为是否造成国家税款损失。

（六）涉案金额的认定

根据我国《刑法》第205条的规定，虚开增值税专用发票系有可能判处无期徒刑的重罪，对于影响量刑的虚开税款数额一定要持谨慎严肃的态度。从文义理解来看，虚开税款数额是指发票上面载明的税额，如果既虚开销项又虚开进项，那么销项、进项税额累计。此种认定对应的是将该罪的性质界定为行为犯。实务中对虚开税款数额的认定存在重大分歧，往往是将虚开税款数额、骗取国家税款数额、国家税款损失数额存在模糊混同认定。如云南省蒙自市人民法院对于检察院指控的蒋某某虚开税款数额巨大，即虚开700万余元，但判决时以实际抵扣并造成的损失来计算，即只认定涉案金额为47万余元，遂以虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑2年6个月。

笔者认为该罪的行为性质属于目的犯，虚开税款数额应当综合考虑骗取税款数额和国家税款损失数额，建议以骗取或者抵扣税款中扣除案发前已向税务局补缴税款，剩余部分为涉案资金，对于既虚开销项又虚开进项的，以数额高的销项税额来认定。因为虚开增值税专用发票属于行政犯，一般先由税务机关行政处罚，虽然行政处罚是否作为入罪的法定前置条件存在争议，但当事人在税务机关移送公安立案侦查前已经补交了税款，对此予以扣除也符合保护民营企业健康发展以及宽严相济的刑事司法理念。对于既虚开销项又虚开进项的界定，因行为人为他人虚开增值税专用发票主要是为了从中获取开票费，而为了弥补虚开的销项发票带来的损失又虚开进项发票，此时进项发票实际上并不会导致国家税款损失，仅仅具有形式上的意义，因此在认定虚开税款数额时以数额高的销项税额来认定更为客观公平。

三、检察机关办理民营企业涉嫌虚开增值税专用发票的路径建议

（一）加强理论、业务知识的学习，提高案件办理能力

要树立“在办案中学习，在学习中办案”的理念，认真学习习近平新时代中国特色社会主义思想以及党中央、检察机关先后制定的保障非公有制经济健康发展等文件精神，认真落实最高检部署的涉民营企业积案挂案清理、立案监督和羁押必要性审查等专项活动，深刻领会促进民营经济健康发展，不仅是检察机关贯彻落实党的十九届四中、五中全会精神的一个重大课题，也是义不容辞的法律责任。与此同时，还需要认真学习虚开增值税专用发票等涉税犯罪的相关理论知识、法律法规以及司法解释等规范性文件和最高法、最高检出台的指导性案例。通过加强理论知识、业务知识的学习，提高办案能力，更好地履行检察职责，为民营经济健康有序发展提供强有力的法治保障，从法律层面为推进国家治理体系和治理能力现代化做出贡献。

（二）转变司法理念，凸显检察办案的公平正义

1.树立平等保护理念。我国《刑法》第四条明确规定了法律面前人人平等原则，落实在保护民营企业发展中，需要我们树立平等保护理念。主要表现为：在司法活动中，依法客观平等对待诉讼参与人，平等、充分保障诉讼参与人的合法权益，秉持客观中立原则，树立人民利益至上、人民主体观念，充分尊重和保障人权，平等保护各类市场主体的合法权益，并为其提供和营造公平的环境、公平的条件和公平发展的机会。

2.贯彻宽严相济理念。宽严相济刑事政策，是指根据犯罪的具体情况，实行区别对待，做到该宽则宽，当严则严，宽严相济，罚当其罪，最大限度地减少社会对立面，促进社会和谐，维护国家长治久安。在办案中需要坚持严格依法依规按程序办案，切实贯彻罪刑法定原则、罪责刑相适应原则和法律面前人人平等原则，确保办案的政治效果、法律效果和社会效果的有机统一。

3.秉持审慎谦抑理念。英国法理学家边沁曾说过：温和的法律能使一个民族的生活方式具有人性，政府的精神会在公民中间得到尊重。刑法的谦抑并不代表刑法的退缩，而是刑法基础性价值理念的体现，贯彻整个刑法运行的始终。在办理民营企业涉罪案件中，如果仅仅以形式要件加以判断并科以刑罚，不问行为的后果，不管法益侵害的程度，必将带来一定的风险。为了抵御这一风险，就需要始终秉持刑法的谦抑性，时刻警醒对刑罚权的运作，将未侵害法益或侵害法益轻微的行为排除在刑罚处罚范围之内，确保罪责刑相适应。

4.坚持少捕慎诉理念。在办案中，主要从民营企业涉案人员的认罪认罚、悔罪态度、积极赔偿和挽回损失、取得谅解、达成和解、对经济发展影响、社会危害性大小等方面考虑，认真落实少捕慎诉的司法理念，从而为准确惩治犯罪、节约司法资源、化解社会矛盾、恢复社会秩序等方面积极贡献检察力量。与此同时，依法作出的不捕不诉案件，及时开展公开听证制度，让检察权在阳光下运行，向当事人等阐明理由和法律依据，并介绍新时期国家保护民营企业的相关刑事政策。对不捕、不诉人员进行训诫，要求其吸取教训，敬畏法律，诚信经营，努力做好做大企业。

（三）有效整合资源，确保案件办理质效

1.提前介入引导侦查，提升案件证据的取证效果。充分发挥“捕诉一体”优势，将起诉和庭审的证据标准向前传导。一是注重对介入时机的把握。坚持快速介入、全程介入的原则，确保案件事实证据及时收集到位。二是丰富介入方式。在介入中主动阅卷、参加公安机关的案件讨论和部分侦查活动，提升侦查取证的质效。三是强化引导侦查质量。把握案件侦查的方向和证据收集的重点，坚持做到引导侦查提纲写明详细侦查内容、取证目的和意义，增强提纲的实用性和针对性，提高侦查效率，为审查逮捕、审查起诉和出庭公诉工作的推进夯实证据基础。

2.办理案件精细梳理，增强案件质量的审查效果。对于疑难复杂的涉税案件，制定详尽方案，分工审查与交叉审查相结合，明确专案组成员的职责分工、审查进度、讨论计划、提讯计划等。通过有效进行分工审查，针对事实相对复杂、定性争议较大部分则实行交叉审查，强化专案组成员对案件的全面了解，提高审查决策的科学性和工作的效率性。

3.健全沟通协调机制，加强案件办理的协作效果。一是强化内部协作，提高办案质效。对于重大涉税案件实行上下办案联动机制，统筹两级院办案力量，灵活调配检察官支持一线办案。二是加强对案件的请示汇报。落实好重大复杂涉税案件的捕前、诉前请示制度，强化对重大案件事实证据的把控。三是加强外部联动，增强办案协作。加强与公安、法院、税务等部门的会商研讨，进一步统一思想认识。四是针对税案涉及面广、涉及的法律法规、行政法规众多，为解决办案人员专业能力不足的问题，通过组建大学教授、资深法官、检察官、侦查员、律师、税务等部门专家在内的专家咨询委员会，建立咨询委员沟通联系机制，借助“外脑”为涉税案件的办理提供有力的智力支持。

（四）加强源头防控，协助相关职能部门强化社会综合治理

通过制发检察建议等工作，有效参与社会治理工作。严格按照《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》要求，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，通过制发检察意见书，移送税务机关给予行政处罚。

1.从源头上完善市场准入机制以及后续的跟踪监管。一是市场监督管理部门在核准公司注册成立时严格市场准入关口，强化人脸识别、身份信息核查、法定代表人到场登记注册等规定，严防借用虚假身份信息成立“空壳公司”。二是提升税务机关的执法能力和监管力度，对于相关公司申领发票中加强日常监管，对于用票量激增、经常跨区域开票、长期不申报或不如实申报纳税、有抵扣但没有申报缴纳的企业要特别关注。因进项抵扣系造成国家税款流失的主要表现，建议将抵扣认证由形式审查变更为实质审查。三是通过核查公司的税负率以及利用“金税三期”大数据系统等稽查手段，一旦发现疑似从事虚开增值税专用发票的犯罪团伙立即启动警税联动调查，有效提升监管效力和查处效率。

2.实施简单易懂、可操作性强的简并税率制度。据中央财经大学的调查数据显示，尽管不少企业有偷税漏税行为，但我国93%的企业不是少交了税，而是多交了税。多交的税主要有：不需要交的税企业偏偏交了，可以低税率缴税的按照高税率缴纳，无法取得进项发票而多交增值税。为什么会出现这种情况呢，因为我国税法的专业性很强，而且存在很多法律及司法解释、行政法规、不同的税率档次、核定税率、减免等优惠政策，一般的民营企业经营者识别起来眼花缭乱，根本无法进行准确的区分和界定其行为性质。比如说某房地产商购进钢材系当地税务局核定税率5%，遂在购进时没有索要进项发票，但建好房屋销售出去以16%开具销项发票并申报纳税，此时导致进项发票缺乏，产生买票扣减成本的冲动，进而导致民营企业陷入涉税违法犯罪的漩涡之中。因此对于实务操作中的缺憾问题，需要从制度设计上予以规范。税收公平和税收中性原则要求尽可能对所有可税商品和服务采取统一的单一税率。从全球范围来看，增值税的立法趋势也是实行单一税率。我国增值税及其税率经过多次简并和降税调整，当前税率主要有 4档：13%、9%、10%、6%，同时还存在非常多的税收减免等优惠政策。结合我国国情，可将增值税税率最终简并为“1档基本税率+1档优惠税率”。税率简并既能够遏制一般纳税人利用税率差别沉淀“富余发票”，又能避免受票企业产生购买进项发票予以抵扣的冲动，从而有效保护增值税抵扣链条完整，从源头上达到治理目的。

3.完善刑事立法和司法解释。法律对于什么是“虚开”并没有作出明确规定，虚开增值税专用发票罪是行为犯、抽象危险犯还是目的犯以及虚开税款数额认定仍然存在争议，行政违法与刑事犯罪的界限也处于模糊状态，导致实务工作经常陷入困境。比如说如实代开属于税务行政违法行为，那么是否属于刑法上的虚开呢？由于市场交易的复杂性，市场行为的多变性，税收法律制度的专业性与繁杂性，纳税人很难准确把握交易类型和行为性质，在税务行政执法和刑事司法陷入两难境地中，一方面会增加税务机关的执法风险，另一方面会增加刑事司法难度。因此建议通过立法或者司法解释等方式，对我国《刑法》第205条进行细化规定，对于何为刑事“虚开”、是否具有骗税目的、虚开税款数额认定等争议点予以明确，以免在理解中存在偏差。

4.加强预防涉税犯罪的法制宣传教育。一是通过法制进企业、进广场、进街道等宣讲活动、“两微一端”等方式向社会公众发布相关政策、法律法规，及时警示、提示广大企业经营者和普通大众的税务防范意识。二是通过强力推行转账支付交易并建立相应的交易信息平台，让所有交易行为的资金流水有迹可循，在阳光下运行，比如对于交易金额5000元以上的不允许现金交易，以防止帐外经营或者其他规避法律的“灰暗”交易行为。三是强力推行全民索要发票意识，通过索要发票给予奖励或者不索要发票予以处罚等强制措施引导社会公众形成索要发票的自觉性，使虚开增值税专用发票失去滋生蔓延的土壤。

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（五）多举措追赃挽损，有效衔接国家挽损与企业发展的利益平衡

1.正确把握法律政策界限，审慎查封扣押民营企业涉案财物。严格界定罪与非罪，坚决防止将民事纠纷、行政违法当作刑事犯罪处理。在法律政策界限范围内，依法审慎适用查封、扣押措施，禁止超标的、超范围查封、扣押、冻结涉案财物，最大限度减少司法活动对涉案民营企业正常生产经营活动的不利影响。

2.配合相关职能部门，开展好追赃挽损工作。配合公安、法院、税务等职能部门及时组织研究涉案资产处置的具体办法，采取刑事、行政、民事等手段综合施策，多举措开展好追赃挽损工作。比如说在公安立案侦查前，税务机关行政处罚时相关民营企业就全额缴纳抵扣款和滞纳金则不予追究刑责，那么相关企业及时退补退缴的积极性将更高，进而达到更好的追赃挽损、挽回国家税款损失的效果。

3.依法灵活运用刑事司法政策，力求追赃挽损的多赢效果。依靠党委统筹，形成办案部门各司其责、协作配合的工作机制。对涉案人员进行释法说理工作，充分利用认罪认罚从宽制度和宽严相济等刑事政策和强制措施，在法律规定范围内建议从宽处理等多举措应追尽追、促使其主动退赔退赃，力争在打击犯罪、追回国家税款损失、保护民营经济发展之间寻求利益的平衡。

总的来说，税法不仅是征税的“权力之法”，也是纳税人权利保护的“权利之法”。实务中需要加强行刑衔接并准确界定行政违法还是刑事犯罪，不能以罚代刑，更不能以刑代罚，对市场经济活动中的违法经营行为，只有当被侵犯的法益重要到一定程度才受刑法调整。刑法作为最后的救济手段，在打击面以及量刑方面，经济犯罪中罪与非罪的判断标准与暴力犯罪中罪与非罪的判断标准不一样，人们心中的朴素善恶观对后者标准的确立有重大影响，但是前者的判断标准要更加复杂，还应考虑社会生产力水平对经济发展的作用力、刑事政策背景因素、与其他制度的匹配度等诸多因素。建议对贪利型经济犯罪着重以经济刑为主，强迫行为人在实施犯罪行为前考虑到犯罪成本与收益，突出追赃挽损、经济制裁的效果。正如习近平总书记在民营企业家座谈会上所述：对于民营企业历史发展中的一些不规范行为，要以发展眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下包袱，轻装上阵。因此，在打击的同时也需要考虑政治效果、法律效果和社会效果的有机统一，坚持平等保护、全面保护、依法保护基本原则，营造促进民营企业健康发展的法治化营商环境，以达到促进市场经济蓬勃发展，进而为整个社会发展保驾护航的目的。